Oscilação jurisprudencial do ISS se alia à ineficiência legislativa

Por Gustavo Brigagão

A Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), em parceria com o Grupo de Debates Tributários (GDT), está promovendo, na sua sede, de 4 de outubro de 2016 a 14 de abril de 2018, o Curso Avançado de Jurisprudência Tributária, cujo principal objetivo é propiciar a abordagem profunda do entendimento dos tribunais brasileiros, sobretudo do STF e do STJ, sobre os mais diversos temas relacionados à matéria tributária.

No início de janeiro, coube a mim falar sobre a oscilação da jurisprudência no exame de questões relativas à incidência do ISS.

Na preparação dessa aula, causou-me grande perplexidade constatar como um tributo cinquentenário, cujas regras são objetivamente simples e de fácil compreensão, possa ter causado tantas idas e vindas jurisprudenciais relativas aos mais diversos aspectos da sua incidência. Maior ainda a perplexidade ao constatar como o Poder Legislativo, apesar de instado, é reticente, ou malsucedido, na tentativa de aprovar regras que solucionem algumas das questões que sobrecarregam o Judiciário com inúmeras contendas.

Tudo começou, já no início, na própria criação do tributo, com a discussão sobre a taxatividade da lista de serviços tributáveis pelo imposto, anexa à lei complementar que dispõe sobre as regras gerais de incidência do ISS. Seria essa lista taxativa, definidora e limitadora da competência dos municípios para a instituição do imposto, ou meramente exemplificativa, servindo apenas de elemento norteador para a incidência do tributo?

Essa discussão sempre me pareceu de solução óbvia, em face do princípio constitucional da legalidade estrita e tipicidade e, também, da regra estampada no parágrafo 1º do artigo 108 do Código Tributário Nacional, no sentido de que “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.

Pois bem, depois de muitas decisões díspares sobre essa matéria, o STF acabou por fixar a sua jurisprudência no sentido de que a lista seria taxativa na vertical e exemplificativa na horizontal, significando isso dizer que ela seria taxativa no que diz respeito às categorias de serviços listados, mas exemplificativa no que diz respeito às espécies das categorias expressamente referidas. As duas ementas abaixo transcritas bem demonstram esse entendimento, por ambos os tribunais superiores:

STF: “É taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87” (RE 361.829, 2ª Turma, de 13/12/2005).

STJ: “Embora taxativa, em sua enumeração, a lista de serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente” (STJ, REsp 121.428/RJ, 2ª Turma, 16/8/2004).

Mas, como paz jurisprudencial é algo que normalmente não consegue resistir ao tempo, já temos um reconhecimento de repercussão geral sobre o tema no RE 615.580-RJ, de 14 de agosto 2010, que foi substituído pelo RE 784.439, de 7 de outubro 2014.

Outra oscilação jurisprudencial, essa para o lado que me parece refletir o entendimento da melhor doutrina, foi a que se deu com a discussão relativa à incidência do imposto sobre a locação de bens móveis, que abrangia a própria noção que devemos ter do conceito de “serviços” para fins de incidência do ISS.

A primeira posição do STF sobre o tema foi tomada no RE 112.947-6, de 7 de agosto 1987, no sentido de que a locação estaria sujeita à incidência do imposto porque, embora não fosse “locação de serviços ou fornecimento de trabalho”, ela constituiria “venda de bem imaterial (serviço)”. Frisou-se nesse julgamento que “o que existe, já dissemos, é a venda de um bem imaterial (venda do direito de uso e gozo da coisa), fato que constitui serviço”. Esse foi o conceito de serviço que prevaleceu nesse primeiro momento.

Esse entendimento prevaleceu por uma década e meia, até que, com o julgamento do RE 116.121/SP (publicado no DJ de 25 de maio de 2001), de que foi relator o ministro Marco Aurélio, o STF mudou a sua jurisprudência para passar a entender que conflita com a Constituição Federal dispositivo que imponha a incidência do imposto municipal sobre a locação de bens móveis. Com essa nova posição, o tribunal deu também nova feição ao conceito de “serviço”, para fins de incidência do ISS, restringindo-o às situações em que haja a imposição ao prestador de uma obrigação de fazer.

Esse entendimento relativo à não incidência do ISS na locação acabou por se estabilizar, tornando-se mesmo mandatório, com a publicação da Súmula Vinculante 31, segundo a qual: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”.

Inobstante esse fato, o conceito de serviço foi objeto de nova discussão no julgamento dos REs 547.245/592.905, de 2 de dezembro de 2009, quando o ministro Joaquim Barbosa trouxe à mesa novas interpretações ao conceito de serviço. Trata-se de aspecto que ainda poderá estar sujeito a novas oscilações.

Outra oscilação (a mais grave delas) foi a que se deu relativamente à determinação do município competente para cobrar o ISS: aquele em que localizado o estabelecimento prestador, ou aquele em que o serviço é efetivamente prestado.

Como já tive oportunidade de demonstrar neste espaço em outras ocasiões, essa discussão surgiu com a má utilização por contribuintes da regra de determinação de competência constante do antigo Decreto-Lei 406/68, segundo a qual o município competente seria aquele em que localizado o estabelecimento prestador. Esses contribuintes mudavam suas sedes para municípios que concediam isenções ou ofereciam alíquotas menores, como se isso fosse capaz de retirar a competência dos municípios em que localizados os estabelecimentos que fossem os efetivos prestadores de serviços.

Contudo, o STJ, em um primeiro momento, após certa oscilação, acabou por fixar a sua jurisprudência, em ambas as turmas, no sentido de que o município competente seria aquele em que ocorrido o fato gerador, sob pena de ofensa ao princípio constitucional implícito da territorialidade:

“A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que competente para a cobrança do ISS é o município em que ocorre a prestação do serviço, ou seja, onde se concretiza o fato gerador” (EDcl no AgRg no Ag 1.019.143/SC, de 13 de outubro de 2009).

O período que se seguiu à fixação dessa jurisprudência foi de extrema insegurança jurídica para o contribuinte, na medida em que havia, de um lado, a lei complementar apontando em uma direção e, de outro, o STJ, que não é o tribunal que dá a última palavra em matéria constitucional, indicando, com base em princípios constitucionais, a direção oposta.

Daí veio a primeira omissão legislativa. O DL 406/68 foi revogado, e a LC 116/03, que o substituiu, nada fez para alinhar o que diziam o Judiciário e o Legislativo. De fato, essa LC se limitou a aumentar, de duas para 22[1], as exceções à regra geral de que o município competente seria aquele em que localizado o estabelecimento prestador.

Mesmo sem ter sido proativa no sentido de solucionar a discussão, a LC 116/03 foi suficiente para deflagrar nova oscilação jurisprudencial sobre a matéria. Vejam abaixo:

• REsp 753.360, 2^a Turma, 17/4/2007 – município competente é aquele em que ocorre o fato gerador;
• REsp 1.117.121, 1^a Seção, 14/10/2009 – município competente é aquele em que localizado o estabelecimento prestador (obter dictum);
• REsp 1.160.253, 2^a Turma, 10/8/2010 – município competente é aquele em que localizado o estabelecimento prestador;
• AgRg 1.318.064, 2^a Turma, de 13/4/2011 – município competente é aquele em que ocorre o fato gerador;
• REsp 1.245.310, 2^a Turma, 25/5/2011 – município competente é aquele em que localizado o estabelecimento prestador;
• AgRg 1.272.811, 1^a Turma, 30/5/2011 – município competente é aquele em que localizado o estabelecimento prestador.

Com o posicionamento de ambas as turmas no sentido de que o município competente seria aquele em que localizado o estabelecimento prestador, a jurisprudência da 1ª Seção acabou por se firmar nesse sentido, inverso ao que adotara anteriormente:

“Cuidando-se de fato gerador ocorrido na vigência da Lei Complementar n. 116/2003 e não se tratando de serviços de construção civil ou das exceções previstas nos incisos I a XXII do art. 3º do referido diploma, correta a decisão do acórdão ora embargado que, na linha do repetitivo mencionado, adotou o critério do local do estabelecimento prestador do serviço’” (STJ – Ag. Rg. nos Eds. no Ag. N. 1.272.811, 1ª Seção, de 1º de fevereiro de 2012).

Finalmente, os contribuintes podiam experimentar a paz decorrente de os ventos jurisprudenciais estarem sendo soprados na mesma direção que os da legislação que dispunha sobre as regras gerais de incidência do imposto.

Mas essa rara fase de segurança jurídica durou pouco.

Conforme demonstrei detalhadamente na minha coluna Competência tributária relativa à incidência do ISS volta a ficar incerta, essa jurisprudência do STJ sofreu novo processo de reversão, passando a ser no sentido de que o município competente é aquele em que ocorre o fato gerador do imposto (a prestação dos serviços em si).

Essa incômoda e intempestiva reversão se deu pela absoluta má interpretação da jurisprudência do próprio STJ sobre o conflito de competência ocorrido na tributação de contratos de leasing, nas situações em que o contribuinte mantém, em municípios diversos, estabelecimentos que prestam, de forma concomitante, as várias parcelas em que o serviço pode se subdividir. De fato, na execução de um contrato de leasing, há o estabelecimento em que se dá a assinatura do contrato, a captação do cliente e a coleta das suas informações; há aquele em que está localizada a equipe técnica responsável por operacionalizar o financiamento e concedê-lo, ao final; e, ainda, aquele em que ocorre a entrega do bem financiado.

Essa diversidade de estabelecimentos localizados em municípios distintos, aliada ao fato de que todos estão, de alguma forma, envolvidos com a execução do contrato de leasing, propiciou a discussão sobre qual, entre eles, seria o competente para fazer incidir o imposto.

Essa discussão foi solucionada no julgamento do Resp 1.060.210 – SC, de 28 de novembro de 2012, por meio do qual a 1ª Seção do STJ adotou entendimento no sentido de que seria competente o município onde “se comprove haver unidade econômica ou profissional [leia-se ‘estabelecimento’] da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento — núcleo da operação de leasing e fato gerador do tributo”.

Note-se que esse precedente em nada desprestigiou a jurisprudência firmada pelo STJ no sentido de que o município competente seria aquele em que localizado o estabelecimento prestador e/ou a unidade econômica ou profissional. Pelo contrário, o precedente faz expressa menção a essas figuras como elementos necessários à definição dessa competência.

Ou seja, a presença de estabelecimento (unidade econômica ou profissional) no município é premissa para que se lhe atribua competência tributária no que concerne à cobrança do ISS. Caso haja unidades profissionais em mais de um município, todas participativas de atividades que concorram para a prestação do serviço, deve-se atribuir tal competência ao município em que localizado o estabelecimento que exerça a atividade que o configure “o núcleo” da operação tributada, fato gerador do imposto.

Em outras palavras, a única hipótese (afora aquelas exceções apontadas pela LC 116/03) em que se demonstra relevante a determinação do local da ocorrência do fato gerador para a definição da competência tributária é aquela em que concorram municípios que contem, cada um deles, com estabelecimentos (unidades profissionais) de um mesmo contribuinte, todos realizadores de atividades relacionadas com a operação tributável. Será competente o município em que ocorra a atividade que constitua o núcleo do fato gerador respectivo.

Foi isso, e tão somente isso, que se estabeleceu nesse precedente. Não se pretendeu com ele voltar à antiga polarização de entendimentos: local do estabelecimento prestador x local da ocorrência do fato gerador.

Não foi essa, contudo, a interpretação dada a esse precedente pela 2ª Turma do STJ em 24 de abril de 2014, quando do julgamento do AgRg no Resp 1.390.900, para quem, no julgamento do REsp 1.060.210/SC, ter-se-ia firmado a orientação no sentido de que: “ ‘(…) (c) a partir da LC 116/03, [o município competente] é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento – núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo’. (…) Ao contrário do que se possa imaginar, as premissas estabelecidas nesse precedente aplicam-se a todos os casos que envolvam conflito de competência sobre a incidência do ISS em razão de o estabelecimento prestador se localizar em municipalidade diversa daquela em que realizado o serviço objeto de tributação”.

Ou seja, numa interpretação equivocada do entendimento que o tribunal adotara sobre a solução dos conflitos de competência nos casos de leasing, promoveu-se o retorno à lamentável situação em que o contribuinte não sabe mais se segue o que determina a lei complementar de regência, ou a jurisprudência oscilante do STJ.

E, para agravar essa situação de absoluta insegurança jurídica:

– ao examinar a matéria, a 1ª Seção do STJ acabou por promover mistura de conceitos, como se verifica na ementa a seguir transcrita: “Assim, tem-se que o entendimento agora vigente nesta Corte é o seguinte: (a) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (b) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da entidade prestadora” (Ag Rg nos Eag 1.318.064, rel. ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª  Seção, 26 de agosto de 2015);

– o STF rejeitou repercussão geral sobre a matéria, o que definitivamente poria fim a essa discussão (Repercussão Geral no Agravo de Instrumento 790.283, de 13 de agosto de 2010).

Note-se que, também aqui, fracassaram as tentativas do legislativo de solucionar o problema com a recente edição da LC 157/16. Até mesmo a discutível regra que determinava ser competente o município em que domiciliado o tomador do serviço, nos casos de planos de saúde, serviços de administração de cartão de crédito e arrendamento, sofreu veto presidencial, que não foi revertido posteriormente pelo Congresso.

Teremos, portanto, que aprender a conviver com essa indefinição.

Uma última oscilação jurisprudencial, entre várias, que gostaria de mencionar é a que se deu relativamente ao que se deveria entender por “resultado” na definição do conceito de “exportação”, para fins de aplicação das regras de não incidência do ISS.

O primeiro precedente do STJ sobre esse assunto decorreu da análise, pela 1ª Turma, da aplicação desses conceitos a situação em que havia o reparo, em território nacional, de turbinas de aeronaves pertencentes a empresa localizada no exterior. A questão que se punha: seria considerado resultado do serviço a) a utilidade que ele teria para o respectivo tomador (e, portanto, se localizado o tomador no exterior, esse resultado deveria ser considerado como lá ocorrido), ou b) a prestação do serviço em si, hipótese em que resultado seria considerado ocorrido no local em que tivesse havido a materialização dessa prestação.

Decidiu-se que “o trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território” (REsp 831.124, 1ª Turma, relator ministro José Delgado, DJe de 25 de setembro de 2006).

Essa jurisprudência parece ter evoluído (uma oscilação para o bem), quando a mesma 1ª Turma do STJ, ao julgar situação em que determinado projeto foi desenvolvido em território nacional para ser executado no exterior (França), decidiu que, “(…) embora o projeto tenha sido finalizado em território nacional, não se tem dúvidas de que o contratante estrangeiro está interessado, especificamente, na importação do serviço a ser prestado pela pessoa brasileira para, posteriormente, executá-lo” (AREsp 587.403, 1ª Turma, relator ministro Gurgel de Faria, DJe de 24 de novembro de 2016).

No âmbito do Poder Legislativo, quando da discussão do projeto de que resultou a LC 157/16, havia no respectivo projeto dispositivo que alterava a LC 116/03, para determinar que “o local onde os resultados do serviço são verificados independe do local onde o serviço é realizado” e que a não incidência do imposto dependeria da existência de ingresso de divisas no país (que é o que efetivamente importa).

Ambas as alterações foram retiradas do projeto durante a sua tramitação no Senado Federal, deixando essa discussão ao sabor das oscilações jurisprudenciais.

Enfim, demonstrei nesta coluna algumas (das várias) situações em que a oscilação do entendimento do Poder Judiciário sobre questões relativas ao ISS aliada à ineficiência do Poder Legislativo em criar regras que solucionem essas diversas questões fazem com que o contribuinte fique, em perplexidade, num absoluto estado de insegurança jurídica, relativamente a um tributo que tudo tinha para ser objetivamente simples e de fácil compreensão.

Como dizem os orientais, antes regras ruins do que inexistentes. Esse cenário de oscilação jurisprudencial e ineficiência legislativa equivale à inexistência de normas.